新债务重组准则变化以及会计处理案例

作者：杨超月

2019年5月16日，财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第12号——>的通知》（财会[2019]9号），对《企业会计准则第12号—— 债务重组》（下称新债务重组准则）进行了修订。修订后的新债务重组准则自2019年6月17日开始生效，企业应对2019年1月1日至生效日之间发生的债务重组交易，按照新债务重组准则规定进行调整；2019年1月1日之前发生的债务重组交易不需追溯调整。

一、主要修订内容

相对于2006年债务重组准则，2019年新债务重组准则主要修订内容包括以下几个方面：

（一）债务重组定义

原债务重组准则将债务重组定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”

新债务重组准则将债务重组定义为：“在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。”

相对于原债务重组定义，新定义的主要变动包括：（1）删除“债务人发生财务困难”“作为让步”前提条件。该修订减少了对债务重组的主观判断空间，也避免了相同性质的债务重组交易因是否“发生财务困难”或“作出让步”的不同判断，而采用不同的会计处理模式。（2）增加“不改变交易对手方”前提条件。如果是不同交易对手方之间的债权债务相互抵销、重新修订协议等，应按金融工具相关准则进行处理。（3）继续承接债务重组达成方式为“经债权人和债务人协定”或“法院裁定”两种。（4）债务重组的具体内容包括就债务的“时间、金额或方式等重新达成协议”。

同时，新债务重组准则明确：债务重组涉及的债权和债务，应属于金融工具准则所定义和规范的金融工具。属于金融工具准则的债权和债务，一般应为以双方或多方签订的平等合同为基础，并以现金或其他金融资产结算。而应交税费（非合同）、预收款项及预付款项（非现金或其他金融资产结算）等非金融工具项目的变更，则不属于新债务重组准则范围。

（二）准则适用范围

为保持与其他准则的内在协调关系，新债务重组准则澄清了与其他准则的关系：

1.债务重组所涉及债权、债务工具的确认、计量和列报，适用金融工具相关准则。在新债务重组准则下，主要规范的是债务重组所涉及债权、债务工具终止确认时的会计处理。

2.债务重组形成企业合并的，适用企业合并准则。在企业合并准则下，企业合并分为同一控制企业合并和非同一控制下企业合并，分别采用“权益结合法”和“购买法”两种会计处理模式。

3.排除属于权益性交易的债务重组。《企业会计准则第30号—— 财务报表列报》第三十五条规定：“与所有者的资本交易（通常称为‘权益性交易’），是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。”权益性交易是企业与所有者之间的交易，不是与正常商业关系的企业之间的交易，不属于企业日常经营所得，因此，权益性交易相关的利得或损失，应直接计入所有者权益（资本公积），不计入利润表。

根据上述修订，新债务重组准则适用范围相应减少。

（三）债务重组中债权人会计处理

新债务重组对债务重组中债权人的会计处理进行了修订，主要包括以下几个方面：

1.新债务重组准则修改了以资产清偿债务时，债权人对相关资产的初始确认处理。原准则债权人确认受让资产模式采用“出售交易模式”，新债务重组准则将债权人确认受让资产模式改为“购买交易模式”。“出售交易模式”是以收到对价公允价值为基础确认相关损益。例如，新收入准则采用的就是“出售交易模式”，收到客户非现金对价，应以所收到非现金对价公允价值为基础确认收入。相对应的“购买交易模式”，则是以支付对价公允价值为基础进行确认。例如，购买固定资产、无形资产时，一般以支付对价公允价值加上直接相关费用确认。今年修订后的《企业会计准则第7号—— 非货币性资产交换》，也采用了“购买交易模式”，以换出资产公允价值为优先选择。针对债务重组交易，在新债务重组准则下，按照“购买交易模式”，债权人对债务重组换入资产的初始成本，应当以放弃债权的公允价值加上直接相关费用进行计量，与一般购买资产的初始计量原则一致。